我国司法会计鉴定领域的“乱象”及其治理的对策

我国的司法会计鉴定领域目前的状况可以用四个字概括：“乱象丛生”。有专家调查的数据表明：进入诉讼环节作为证据的司法会计鉴定意见有49.2%的鉴定意见书存在质量各种各样的质量问题，其中社会中介机构出具的有质量问题的司法会计鉴定意见占比为51%。事实上，这种乱象由来已久，尤其以司法部于2017年11月22日发布了《关于严格准入严格监管 提高司法鉴定质量和公信力的意见》（司发[2017]11号）（以下简称《11号意见》），将“四大类”（法医类、物证类、声像类和环境损害类）之外的“司法会计鉴定类”排除在“严格准入、严格监管”的范围之外，使得原本就比较“乱”的司法会计鉴定行业完全脱离司法行政管理部门的监管，被进一步被边缘化，更加“乱上加乱”。

对此乱象，众多司法会计鉴定行业的专家学者以及实务工作者忧心忡忡，深感此乱象如果得不到尽快纠正，势必会在经济案件审判环节造成更多的冤假错案，影响司法公正，进而影响依法治国方略的推行。鉴于此，本文作者利用自己亲身参与诉讼活动中积累的第一手资料，归纳梳理我国司法会计鉴定的种种乱象，在深入分析其根源的基础之上，就如何治理我国司法会计鉴定领域存在的种种乱象提出自己的建议与治理对策。

一、我国司法会计鉴定领域的“九大乱象”

近年来，笔者有机会以“有专门知识的人”的身份出庭质证诉讼案件中的“司法会计鉴定意见”，就我国司法会计鉴定存在的问题获得了大量的第一手资料。笔者将我国司法会计鉴定存在的种种问题归纳为以下“九大乱象”：

1. 大量未经系统司法会计鉴定专业培训与严格考核的注册会计师和会计师接受委托做司法会计鉴定。在《11号意见》发布之前，我国就大量存在不具有司法会计鉴定人资质要求的人员未经严格考核就成为司法会计鉴定人的情况。不少司法会计鉴定机构规模小，能力差，三五个人搭个草台班子就敢承揽司法会计鉴定业务，不少鉴定人法律素质极差，职业道德和技术能力达不到应有的要求，导致不少司法会计鉴定机构的鉴定质量差，有的机构甚至还存在有偿拉案源，给回扣，乱收费的现象。2017年《11号意见》发布之后，有关部门进一步放宽了对司法会计鉴定的监管，放开了对司法会计鉴定机构和鉴定人的准入条件，使得原本并不具有司法会计鉴定资格的注册会计师和会计师事务所就理所应当地成为司法会计鉴定人及鉴定机构的主力军，大量未经系统司法会计鉴定专业培训与考核的注册会计师名正言顺地接受委托做司法会计鉴定，质量低下甚至存在严重错误的司法会计鉴定意见经常出现。

2.将司法会计鉴定与审计混为一谈，认为有资格做审计业务的注册会计师天然就具有做司法会计鉴定的专业胜任能力，注册会计师们以用审计的思路与方法司法会计鉴定成为常态，比如我们在司法会计鉴定意见书中时常可以看到鉴定人运用抽样的方法、函证的方法做鉴定，大量的所谓“专项审计报告”、“司法审计报告”、“涉案审计报告”、“司法会计查证报告”、“司法会计审查报告”、“审计鉴证意见书”等名目繁多的各种不规范的报告充斥在我国的诉讼案中。

3.多数司法会计鉴定人未经任何诉讼法与证据法培训与学习，完全不知晓“无罪推定”和“疑罪从无”原则的内容、价值与意义，不知道他们所出具的“鉴定意见”是我国诉讼法所规定的法定证据形式，是用来给犯罪嫌疑人量刑定罪的证据，非同儿戏。结果导致类似“贪污、受贿、诈骗、侵占、侵吞、挪用、传销、非法集资、非法占有、非法吸收公众存款”等法律定性的文字充斥在鉴定意见书的字里行间，“以鉴代判”，在司法会计鉴定意见书中对案件所涉及到的法律定性的问题妄下断言的问题屡禁不止，影响到审判人员的公正裁决。

4.许多未经专业培训的司法会计鉴定人不知道司法会计鉴定的检材必须是会计资料，而且这些会计资料必须要与待证的会计专门性问题在时间、内容和范围等方面具有相关性。结果导致在我国的司法会计鉴定意见书中大量可见鉴定人采用犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非会计资料作为检材的情况，使得鉴定人自己出具的鉴定意见建立在稳定性与可靠性极差的言词证据的基础之上，难以让人信服。

5.不少鉴定人在利益的驱使下，刻意迎合委托人的需要，丧失司法鉴定人应秉持的客观公正中立的立场，致使在司法会计鉴定意见书常常能够发现有悖于司法会计鉴定人中立场的表述：如：截留、私自、擅自、套取、伙同他人、骗取、诱骗、违规操作、未按照规定、违规办理、非正常支出、不合理支出、以高额回报为诱饵、恶意透支、变相实施、勾结黑中介、内幕交易等带有倾向性的表述。

6.不按照委托人委托鉴定事项进行鉴定，主动越界实施超范围鉴定。比如鉴定人对检材的真实性进行鉴定；对会计凭证或账簿上签字的笔迹的真伪进行鉴定；在鉴定意见书在出现诸如“伪造”、“虚假合同”、“虚假发票”、“虚增”、“虚构”、“伪造”、“变造”、“利用职务上的便利”、“利用工作上的便利”等表述均为超范围鉴定的具体表现。

7.鉴定人在鉴定过程中鉴定程序不到位，对关键数字仅凭对单一的数据记录的简单汇总得出了结论，未能利用会计数字之间的平衡与勾稽关系进行查证，未做到勤勉尽责。更有甚者甚至偷工减料，直接依据其他机构出具的证明文件或是拷贝其他鉴定机构的鉴定结论或审计报告就得出了自己的鉴定意见，对鉴定过程缺乏亲历性。

8.许多司法会计鉴定人不了解回避制度的规定和鉴定人的权限，在检材不真实、不完整、不充分时，不是按照《司法鉴定程序通则》的规定要求委托人补充提供或是拒绝接受鉴定委托，而是像审计师那样直接去被鉴定单位进行调查取证，甚至有的鉴定人自己在同一诉讼案中充当审计师、资产评估师等多重角色。

9. 《司法鉴定程序通则》要求司法鉴定机构和司法鉴定人应当按照统一规定的文本格式制作司法鉴定意见书。当时许多司法会计鉴定人根本就不知道了如何规范地书写司法会计鉴定意见书，在鉴定意见书的“分析说明”段中常常看不到鉴定人对鉴定意见形成过程的分析论证过程，看不到鉴定人通过对鉴定材料，检查、检验、检测结果，鉴定标准，专家意见等进行鉴别、判断、综合分析、逻辑推理，得出鉴定意见的过程。除此之外，许多鉴定人在鉴定意见书的签字、文号、用印等方面不遵守司法鉴定规范对鉴定意见的形式要件的规范性要求。

上述在司法会计鉴定领域中存在的种种乱象危害极大，除了会在很大程度上败坏了司法会计鉴定人在司法审判领域中的形象之外，更大的危害在于错误的或质量低下的司法会计鉴定意见会导致冤假错案。在经济案件的诉讼活动中，司法会计鉴定意见往往扮演者关键证据的角色，错误的或质量低下司法会计鉴定意见如果在庭审中得不到有效的审查与质证，就会使法官做出错误的判决而形成冤假错案，其中只有很少一部分案件能够通过上级法院的再审得到纠正或通过出庭的“有专门知识的人”在对鉴定意见质证的环节得到发现与纠正，大部分错案不会引起任何人的关注，由此造成大量错案的当事人及家属常年奔波于上访申诉的艰辛过程中，严重地影响了社会的和谐安定。

司法会计鉴定领域的“乱象”已经到了亟需尽快治理的地步。

二、司法会计鉴定领域“乱象丛生”的根源分析

（一）我国司法鉴定相关立法存在重大缺陷

目前，规范我国司法鉴定行业的最高层级的法律是2005 年2 月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《2.28决定》）。这份出台于14年前的决定一经出台似乎只能就一承不变，不能向其他法律一样不断得到的修订与完善。受立法时人们认识的局限以及当时的条件所限，《2.28决定》将对鉴定人和鉴定机构实行统一登记管理的鉴定事项仅限定于诉讼活动中常见的三大类，即法医类鉴定、物证类鉴定和声像资料类鉴定。但是《2.28决定》对其他类型的鉴定纳入统一登记管理是留下的入口的。即就是“根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项”。当时人们都非常赞赏立法者的智慧，认为司法会计、建设工程、知识产权等“三大类”之外的常见鉴定事项通过“商两高”程序纳入统一登记管理只是时间问题。岂不知14年间，只有“环境损害鉴定”在2016年1月有幸通过“商两高”程序被纳入统一登记管理队列中，使得“三大类”变成“四大类”。除此之外，司法会计鉴定一直被排除在“四大类”之外。

据说在此期间司法部曾二次试图通过“商两高”的程序将司法会计鉴定纳入统一登记管理的范围中，但是由于部门利益的原因使之搁浅。这里存在的问题在于既然《2.28决定》明确规定了司法部主管全国鉴定人和鉴定机构的登记管理工作，就不应该再同时又规定只有通过“商两高”的程序才能确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。显然，《2.28决定》并没有将司法部主管全国的司法鉴定工作的权限落实到位，造成了司法部无权根据现实的需要将需要纳入统一登记管理的鉴定项目及时纳入，造成能够对大量发生的经济案件司法裁判有重大影响的“司法会计鉴定”项目长期无法得到司法部名正言顺的统一登记管理。这便是造成司法会计鉴定领域乱象的立法层面的原因之一。

《2.28决定》之后，司法部相继发布了一系列有关司法鉴定的部门规章，包括2005年9月颁布实施的《司法鉴定人登记管理办法》、2010年发布的《司法鉴定执业分类规定（试行）》、2015年颁布实施的《司法鉴定机构登记管理办法》和2016年发布的《司法鉴定职业道德基本规范》等。依照这些法规，一些省市的司法行政管理部门依据本省的司法鉴定条例，将司法会计鉴定人和鉴定机构纳入登记范围，并向具有注册会计师、会计师和高校的会计教师等资格的司法会计鉴定人颁发了《司法鉴定人执业证》。这样的做法显然与《2.28决定》的规定不符，对此情况司法部采取了默认的态度，并将司法会计鉴定机构和鉴定人纳入《国家司法鉴定人和国家司法鉴定机构名册》，形成了将司法会计鉴定机构和司法会计鉴定人纳入统一登记管理范围的既定事实。

《2.28决定》颁布后，我国检察院系统保留了服务于系统内部的司法鉴定机构。最高人民检察院于2006年11月发布了《人民检察院鉴定人登记管理办法》，明确规定了司法鉴定人包括从事司法会计鉴定的人员，因而向司法会计师颁发《鉴定人资格证书》的做法就在检察院系统内部延续了下来。最高人民检察院于2016年发布了《人民检察院司法会计实施细则》，这是我国迄今为止唯一的一份司法会计鉴定的规范性文件。

《2.28决定》颁布之后，我国法院系统不再设立任何门类的司法鉴定机构，原有的司法鉴定机构和鉴定人一律被剥离到地方形成专业的司法鉴定中介机构。但是为了方便在审判活动中选择合适的司法鉴定机构和鉴定人，许多省市的人民法院都建立了包括司法会计鉴定机构在内的司法鉴定机构名册，只有纳入该名册的司法鉴定机构才有可能被法院摇号选中。法院系统的司法鉴定机构名册实际上可以认为是一份“司法鉴定业务供应商库”，它的存在说明司法会计鉴定机构和鉴定人在法院系统内部存在事实上的“登记管理”。

从上述对司法部、检察院和法院在《2.28决定》颁布之后对司法鉴定机构和鉴定人管理的实际情况可以看出，司法会计鉴定机构和鉴定人在我国事实上存在被纳入登记管理的状态中。尽管如此，我国司法行政管理部门还是将更多的关注度和资源集中在“三大类”以及后来的“四大类”，对其他类型的司法鉴定机构和鉴定人的管理相对宽松，资源的投入与关注度明显不足。就司法会计鉴定而言，司法会计鉴定人的资格与资质的认定标准以及司法会计鉴定的技术标准与规范至今没有解决，造成大部分会计师或注册会计师未经司法会计鉴定专业和相关法律法规的系统培训与严格考核就轻松取得了司法会计鉴定人的资格；造成了我国的司法会计鉴定长期没有技术标准与规范可供遵循，“跟着感觉走”成为我国司法会计鉴定人做鉴定业务的常态，导致我国司法会计鉴定人业务水平不高，司法会计鉴定质量低下的问题长期得不到解决。

（二）人们对司法会计鉴定的认识存在误区

在我国人们对司法会计鉴定的认识一直存在误区，认为司法会计鉴定与审计没有区别，只要是会计师或注册会计师就理所当然能够做司法会计鉴定。岂不知司法会计鉴定与审计是不同的两个专业，尽管它们之间有联系，但是司法会计鉴定与审计在目的、职能、主体的权利、技术方法、意见的表达内容、证据的效力以及依据的规范标准等方面均有明显不同。会计师和注册会计师缺乏系统的有针对性的司法会计鉴定专业知识与技能的培训，缺乏与司法会计鉴定密切相关的诉讼法学和证据法学知识的培训学习。注册会计师运用审计的思路与经验做司法会计鉴定往往会出错。未经专业培训与严格考核的注册会计师并非自然而然就能胜任司法会计鉴定的工作。

（三）司法会计鉴定领域相关人员知识结构不完整且缺乏相关的专业培训

司法会计鉴定属跨学科专业领域，若欲做好司法会计鉴定相关工作，相关人员除了需要掌握会计学、审计学专业领域的知识与实务技能以外，还应该掌握刑法、民法、诉讼法学、证据法学等法学相关知识与技能。

受传统教育体制与学科划分模式的影响，我国的警官、检察官、法官和律师普遍缺乏会计学审计学的专业知识，不了解司法会计鉴定的技术规范与标准，搞不清楚司法会计鉴定与审计的区别。在侦查阶段，我国的警官（经济犯罪侦查人员）常常将法律定性的问题作为司法会计鉴定的委托鉴定事项，常常将犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非会计资料作为检材提供给鉴定人；在审查起诉阶段，我们的检察官受专业背景与知识结构的限制没有能力对司法会计鉴定意见的形成过程和结论性意见是否客观、公正、科学做出判断，无法司法会计鉴定意见做实质性审查。在审判阶段，我们的法官往往缺乏对司法会计鉴定意见的审查与判断能力，仅以鉴定机构是否纳入鉴定机构名录和鉴定人是否有名义上的鉴定资格为采信标准，过度信赖鉴定意见，对一些中介机构出具的“审计报告”、“专项审计报告”、“司法审计报告”、“司法会计查证报告”、“司法会计审查报告”、“审计鉴证意见书等一律不加区分地予以采信。我们的许多律师没有受过如何对司法鉴定意见进行质证的有针对性的培训与训练，在庭审中除了对鉴定意见的形式要件和文字差错提出无足轻重的意见以外，极少能够看到有律师能够对司法会计鉴定意见提出有效的质证意见，使得有问题的鉴定意见在法庭的质证阶段遇不到真正的挑战，鉴定人不用出庭就可以使其出具的鉴定意见一路畅通无阻成为定案的证据。

同样受传统教育体制与学科划分模式的影响，我国的会计审计从业人员极少有机会学习到诉讼法学和证据法学相关知识。这种情况在十多年前经济犯罪与纠纷案件发案率不高的时期似乎问题并不大。但是近十多年来，我国的经济犯罪与纠纷案件发案率大幅度提高，对大量发生的经济案件的侦办与审判就需要更多的司法会计鉴定人参与到诉讼活动中来，要求越来越多的司法会计鉴定人就经济案件所涉及到的会计专门性问题出具司法会计鉴定意见，并且出庭接受法庭对鉴定意见的审查与质证。这就要求越来越多的会计从业人员转行从事司法会计鉴定业务。在现有体制下，多数对诉讼法学、证据法学以及司法会计鉴定知识与经验知之甚少的注册会计师、会计师等会计从业人员通过简单的培训（通常是半天的培训）便可以轻松取得司法会计鉴定人的资格，这些人出具的司法会计鉴定意见的质量可想而知。

（四）2017年11月《11号意见》发布后的管理缺位

2017年11月在国务院大力推动“放管服”改革和优化营商环境的背景下，司法部发布了《11号意见》，进一步明确了要按照《2.28决定》的规定，只将“四大类”纳入“严格准入、严格监管”的范围，对“四大类”之外的鉴定项目则一律不予以准入登记。在《11号意见》的指引下，全国许多省市司法厅局纷纷发布各省市的具体实施意见，注销“四大类”以外的鉴定机构和鉴定人，“四大类”以外的鉴定机构和鉴定人不再编入国家司法鉴定机构和鉴定人名册。有的省市甚至错误理解《11号意见》，发通知撤销了“四大类”以外的鉴定业务。这样的做法在司法鉴定领域内造成一定程度的混乱，一夜之间，包括司法会计鉴定在内的“四大类”之外的鉴定机构几乎全部被注销，众多司法鉴定人的资格被剥夺，无数司法鉴定人茫然不知所措。与此同时，一些不具有司法会计鉴定资质的鉴定机构和鉴定人乘虚而入，在利益的驱使下，大量接手司法会计鉴定业务，进一步拉低了司法会计鉴定的质量与水平，恶化了我国司法会计鉴定的环境。这种情况的出现与我国司法行政管理部门在《11号意见》出台前缺乏必要的调研，对“四大类”之外的鉴定机构和鉴定人的处置缺乏必要的预案安排与过渡性的政策安排。其关键原因在于对“放管服”改革的片面理解，对“四大类”以外的鉴定机构和鉴定人一放了之，缺乏必要的监管与服务。

三、治理司法会计鉴定领域乱象的对策与建议

为了从根本上治理我国司法会计鉴定领域的乱象，改善我国司法会计鉴定行业执业的法律环境，提高我国司法会计鉴定的质量，减少由于司法会计鉴定意见质量低下而导致的冤假错案，笔者就如何治理我国司法会计鉴定领域的乱象提出以下对策与建议：

（一）完善司法会计鉴定相关的法律法规，为司法鉴定暨司法会计鉴定的健康规范发展创设良好的法律环境

1.对《2.28决定》进行升级改造，使之成为我国的司法鉴定基本法

《2.28决定》自2005年2月28日发布至今已经16年了，期间我国的政治、法律、经济环境发生了巨大变化，但《2.28决定》却从未做过任何修订，其许多规定已经不适合我国目前的法治经济发展环境，急需调整。笔者建议人大常委会能够制定立法规划，对《2.28决定》进行升级改造，使之成为《中华人民共和国司法鉴定基本法》（以下简称《司法鉴定基本法》）。通过立法确认我国特有中国特色的司法鉴定管理体制，彻底废除“商两高”的程序性的规定，将全国的司法鉴定的监督管理权完全赋予司法部，由授权司法部根据诉讼的需要确定那些监督事项的鉴定人和鉴定机构纳入统一登记管理的范围。彻底革除“自侦自鉴”、“自检自鉴”的弊端，不再允许公安系统、检察院系统和国安系统继续保留司法鉴定机构和鉴定人员，将三大系统原有的司法鉴定机构和鉴定人剥离出来，形成由司法部牵头组建的面向全国市场的高水平国字号的司法鉴定专业团队，专门承接由公安部、国安局、监察委和最高检以及各省市司法机关委托的大案要案的司法鉴定。

2.司法部修订完善与司法鉴定相关的配套法规与部门规章

司法部围绕《司法鉴定基本法》的规定制定相应的实施细则与配套法规，对现有的《司法鉴定程序通则》、《司法鉴定人登记管理办法》、《司法鉴定机构登记管理办法》、《司法鉴定执业分类规定》、《司法鉴定许可证管理规定》、《司法鉴定文书格式》、《司法鉴定职业道德基本规范》等进行梳理，剔除不合时宜的陈旧规定。除了继续对“四大类”鉴定实行“严格准入、严格监管”之外，将司法会计鉴定、工程质量与造价鉴定、资产评估鉴定等与我国经济法治建设密切相关的鉴定项目尽快纳入“严格准入、严格监管”的范围之内。

3.修订《注册会计师法》，为我国注册会计师参与诉讼活动清除法律障碍

我国注册会计师的业务范围是由《注册会计师法》加以规范的。现行的《注册会计师法》规定注册会计师只能提供审计业务，具体包括：审查企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；法律、行政法规规定的其他审计业务。该法并没有对注册会计师参与诉讼活动予以明确规定。事实上，西方国家的会计师事务所开展法务会计业务、注册会计师参与诉讼活动早已成为惯例。

鉴于此，笔者建议我国的《注册会计师法》应就进一步扩展注册会计师的业务范围做出修订，应允许并鼓励注册会计师在以下四个方面参与诉讼活动：（1）通过专业的培训与考核取得司法会计鉴定人资格，并有资格接受委托实施司法会计检查与鉴定活动，出具司法会计鉴定意见；（2）协助诉讼代理人和辩护人评估涉及复杂会计专业问题的诉讼案的诉讼风险，制定相应的诉讼策略；（3）以“有专门知识的人”的身份出庭，就司法会计鉴定人出具的司法会计鉴定意见提出质证意见；（4）就经济案件带来的损失损害进行量化评估。此外，《注册会计师法》还应就注册会计师参与诉讼活动的权利与义务、注册会计师参与诉讼活动的程序及其相关法律责任等问题做出规定。

（二）注册会计师协会要承担起对司法会计鉴定行业监督管理的职责

在司法部目前还没有将司法会计鉴定纳入统一登记统一管理的范围之前，作为过渡措施，建议中国注册会计师协会要承担起对司法会计鉴定行业管理的职责，尽快填补目前对司法会计鉴定行业管理的空缺。建议中注协尽快在注册会计师行业内部建立起与司法体制改革相适应的、统一的司法会计鉴定人职业资格认证制度，提升司法会计鉴定质量与社会公信力。这一制度具体包括：

（1）建立起统一的司法会计鉴定人职业资格考试与资格认定相结合的司法会计鉴定人职业资格制度；

（2）组织统一的司法会计鉴定人上岗、转岗前的专项培训与考核；

（3）建立统一的司法会计鉴定人执业管理制度；

（4）建立对司法会计鉴定机构的准入登记制度；

（5）健全司法会计鉴定人资质与职业道德考评与监督制度；

（6）推行统一的、终身化的司法会计鉴定人继续教育制度；

（7）实行统一的执业检查和注册制度。

作者：中国政法大学教授 张苏彤